Successioni e donazioni: le imposte da pagare
La successione mortis causa impone una serie di adempimenti anche dal punto di vista fiscale. In particolare, entro un anno dall’apertura della successione, gli eredi devono presentare all’Agenzia delle Entrate la dichiarazione di successione. Tale dichiarazione contiene le generalità dei successori e la descrizione dei beni oggetto della successione, ed è funzionale al pagamento dell’imposta sulle successioni. Si tratta di un adempimento fiscale fondamentale, in quanto costituisce condizione imprescindibile al fine di poter disporre dei beni ricevuti a causa di morte.
Sommario
1. I presupposti per l’applicazione dell’imposta
2. I soggetti passivi
3. Profilo territoriale
4. Base imponibile
5.Valutazione dei beni
6. Le passività
7. Le aliquote
8.Procedimento applicativo
9. L’imposta sulle donazioni
10. Costituzione di vincoli di destinazione
11. Fiscalità dei trust
1.Successioni e donazioni. I presupposti per l’applicazione dell’imposta
L’imposta si applica «sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione».
L’elenco dettagliato dei presupposti del tributo comprende:
-il trasferimento di beni e diritti mediante successione mortis causa;
-le donazioni e altre liberalità tra vivi (escluse le erogazioni liberali effettuate per spese di mantenimento e di educazione e quelle sostenute per -malattia, quelle ordinarie fatte per abbigliamento o per nozze e le donazioni di modico valore);
-le liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione;
-la costituzione di vincoli di destinazione;
-il trasferimento di beni e diritti mediante atti a titolo gratuito (vale a dire atti che non prevedono a carico del beneficiario alcuna controprestazione, ma sono privi dello spirito di liberalità tipico delle donazioni);
-la costituzione di diritti reali di godimento, la rinunzia a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite o pensioni.
Non sono soggetti all’imposta i trasferimenti gratuiti, effettuati anche mediante patti di famiglia (di cui all’art. 768-bis e ss. c.c.), a favore dei discendenti e del coniuge, aventi ad oggetto aziende o rami di esse, quote sociali o azioni. Quando le quote sociali o le azioni si riferiscono a società di capitali, cooperative o società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato, l’applicazione del particolare regime fiscale è subordinata alla condizione che il possesso delle partecipazioni consenta al beneficiario di acquisire o integrare il controllo della società attraverso la maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria.
È sempre necessario che, in caso di trasferimento di azienda o di un suo ramo, il beneficiario prosegua l’esercizio dell’attività d’impresa e che, in caso di trasferimento di partecipazioni, detenga il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento.
2.Successioni e donazioni. I soggetti passivi
L’art. 5 c.c. stabilisce che l’imposta è dovuta dagli eredi e dai legatari. L’art. 28 c.c. prevede che obbligati a presentare la dichiarazione sono: i chiamati all’eredità (per legge o per testamento, anche se non hanno ancora accettato l’eredità, purché non vi abbiano rinunziato) e i legatari; i soggetti immessi nel possesso temporaneo dei beni dell’assente; gli amministratori dell’eredità; i curatori dell’eredità giacente; gli esecutori testamentari; i trust.
L’art. 36 c.c. pone una disciplina più articolata, in quanto prevede:
che i chiamati all’eredità e gli altri soggetti obbligati a presentare la dichiarazione rispondono solidamente dell’imposta nel limite del valore dei beni ereditari rispettivamente posseduti;
che gli eredi rispondono in solido dell’imposta globalmente dovuta (ma chi accetta con beneficio d’inventario ne risponde nel limite del valore della propria quota ereditaria);
che i legatari sono obbligati al pagamento dell’imposta relativa ai rispettivi legati.
Pertanto, bisogna distinguere tra soggetti obbligati a presentare la dichiarazione e soggetti obbligati a pagare l’imposta.
I chiamati all’eredità sono obbligati, in ogni caso, a presentare la dichiarazione, e sono obbligati a pagare l’imposta solo se sono nel possesso dei beni ereditari (e nel limite del valore dei beni posseduti).
Identica alla posizione dei chiamati è la posizione degli altri soggetti obbligati a presentare la dichiarazione.
Tali soggetti hanno obblighi limitati; i legatari sono obbligati a presentare la dichiarazione ma sono obbligati a pagare soltanto la parte d’imposta che grava sul legato; solo gli eredi, quindi, sono obbligati in modo pieno.
3.Successioni e donazioni. Profilo territoriale
Occorre distinguere tra soggetti residenti e soggetti non residenti: in caso di morte di un soggetto residente nello Stato «l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all’estero»; invece se, alla data dell’apertura della successione, il de cuius è residente all’estero, l’imposta è dovuta soltanto sui beni esistenti in Italia.
L’imposta non è dunque informata al principio di territorialità, ma ad un criterio di tipo soggettivo, quale è la residenza.
4. Successioni e donazioni.Base imponibile ed attivo ereditario
La base imponibile è costituita dal valore complessivo netto dei beni devoluti a ciascun beneficiario, considerando le franchigie. Il valore netto si ottiene sottraendo, al valore dell’attivo, le passività e gli oneri deducibili.
Si considerano compresi nell’attivo ereditario danaro, gioielli e mobilia per un importo pari al dieci per cento del valore globale netto dell’asse ereditario (anche se non dichiarati o dichiarati per un importo minore); la presunzione può essere vinta con la formazione di un inventario analitico, redatto secondo le norme del codice di procedura civile.
Si presumono compresi nell’attivo ereditario, salvo prova contraria, i titoli di qualsiasi specie il cui reddito è stato indicato nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata dal defunto.
Le partecipazioni in società si considerano comprese nell’attivo ereditario anche se per clausola del contratto di società o dell’atto costitutivo o per atto parasociale ne sia previsto a favore di altri il diritto di accrescimento o il diritto di acquisto ad un prezzo inferiore al loro valore normale.
Non sono compresi nell’attivo ereditario (ossia sono esenti):
i trasferimenti a favore dello Stato, delle regioni, delle province, delle città metropolitane e dei comuni, quelli a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità, nonché quelli a favore di ONLUS e fondazioni bancarie (previste della L. 23 dicembre 1998, n. 461);
i titoli del debito pubblico ed i veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico;
i beni culturali.
Sono inoltre esenti, a particolari condizioni, i trasferimenti di aziende o rami di esse e di quote sociali e azioni, effettuati anche tramite patti di famiglia (art. 768-bis c.c.), a favore dei discendenti e del coniuge.
La legge c.d. “dopo di noi” ha introdotto l’esenzione da imposta per i beni o diritti conferiti in trust o gravati da vincoli di destinazione o destinati a fondi speciali disciplinati con contratto di affidamento fiduciario anche ad Onlus, istituiti in favore di persone con disabilità grave.
5. Successioni e donazioni.Valutazione dei beni
La legge detta regole specifiche per la valutazione di beni immobili e altri diritti reali immobiliari; aziende, navi e aeromobili; azioni, obbligazioni, altri titoli e quote sociali; rendite e pensioni; crediti e altri beni. Per gli immobili, la base imponibile è data dal valore venale in comune commercio alla data di apertura della successione, ma il valore dichiarato non può essere rettificato quando sia correttamente determinato in base al reddito catastale.
Prevede infatti l’art. 34 del T.u. successioni che non sono rettificabili il valore degli immobili iscritti in catasto con attribuzione di rendita, dichiarato in misura non inferiore, per i terreni, a settantacinque volte il reddito dominicale risultante in catasto e, per i fabbricati, a cento volte il reddito risultante in catasto, aggiornati con i coefficienti stabiliti per le imposte sui redditi.
È invece rettificabile il valore dichiarato dei terreni edificabili.
Per le aziende, la base imponibile è data dal valore complessivo dei beni e diritti che ne fanno parte, al netto delle passività; se il defunto era obbligato alla tenuta delle scritture contabili, si ha riguardo alle attività e passività indicate nell’ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato (tenendo conto dei mutamenti successivamente intervenuti).
Nel determinare la base imponibile delle aziende, delle azioni e delle quote sociali non si considera l’avviamento.
La base imponibile, per azioni, obbligazioni, altri titoli e quote sociali, è determinata assumendo:
per i titoli quotati in borsa o negoziati al mercato ristretto, la media dei prezzi di compenso o dei prezzi dell’ultimo trimestre anteriore all’apertura della successione;
per le azioni e per i titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società, non quotate in borsa, né negoziati al mercato ristretto, nonché per le quote di società non azionarie, il valore proporzionalmente corrispondente al valore, alla data di apertura della successione, del patrimonio netto dell’ente o della società risultante dall’ultimo bilancio pubblicato o dall’ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato, ovvero, in mancanza di bilancio o inventario, al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti all’ente o alla società, al netto delle passività.
6.Successioni e donazioni. Le passività
Base imponibile dell’imposta è il patrimonio netto; vi sono perciò, norme che disciplinano le passività deducibili.
La regola generale, in materia, è che le passività deducibili sono costituite: dai debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione; dalle spese mediche e chirurgiche sostenute dagli eredi negli ultimi sei mesi di vita del defunto, e dalle spese funerarie, ma questa regola-base è accompagnata da numerose altre norme, che pongono limiti e condizione alla deduzione.
Tra queste norme, vanno qui ricordate le seguenti:
i debiti del defunto devono risultare da atto scritto di data certa anteriore all’apertura della successione o da provvedimento giurisdizionale definitivo;
i debiti inerenti all’esercizio di imprese sono deducibili anche se risultano dalle scritture contabili obbligatorie del defunto, regolarmente tenute a norma di legge;
se il defunto non era obbligato alla tenuta di scritture contabili, i debiti cambiari e i debiti verso aziende e istituti di credito, compresi i saldi passivi dei conti correnti, sono ammessi in deduzione anche se risultano dalle scritture contabili obbligatorie, regolarmente tenute a norma di legge, del trattario, o del prenditore, o dell’azienda o istituto di credito.
7. Successioni e donazioni.Le aliquote
L’imposta è proporzionale, con la previsione di aliquote differenti in relazione al grado di parentela dei successori con il defunto:
4 per cento, per il coniuge e i parenti in linea retta, da calcolare sul valore eccedente, per ciascun erede, 1.000.000 di euro;
6 per cento, per fratelli e sorelle, da calcolare sul valore eccedente, per ciascun erede, 100.000 euro;
6 per cento, da calcolare sul valore totale (cioè senza alcuna franchigia), per gli altri parenti fino al quarto grado, affini in linea retta, nonché affini in linea collaterale fino al terzo grado;
8 per cento, da calcolare sul valore totale (cioè senza alcuna franchigia), per le altre persone (i non parenti).
Ai soli fini dell’applicazione della franchigia sulla quota devoluta all’erede o al legatario, si deve tener conto del valore delle donazioni fatte dal de cuius a favore dello stesso erede o legatario.
Nel computo della franchigia rilevano soltanto le donazioni pregresse per le quali, in base al regime vigente ratione temporis, sia stata riconosciuta una franchigia d’imposta che abbia assorbito, in tutto o in parte, l’imposta dovuta. Più precisamente, le donazioni pregresse rilevano nei limiti di valore relativamente al quale il beneficiario abbia fruito della franchigia. Detto valore deve essere poi attualizzato, avendo riguardo al valore normale dei beni e dei diritti alla data di apertura della successione del donante. Rilevano tutte le donazioni pregresse per le quali, in considerazione del rapporto intercorrente tra donante e donatario, non sia stata applicata l’imposta.
A seguito dell’ampliamento dell’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, devono considerarsi non solo le donazioni, ma anche gli atti a titolo gratuito e la costituzione di vincoli di destinazione (a partire dal 29 novembre 2006).
8.Successioni e donazioni. Procedimento applicativo
8.1 Dichiarazione
Sono obbligati a presentare la dichiarazione: i chiamati all’eredità e i legatari; gli immessi nel possesso temporaneo dei beni; gli amministratori dell’eredità e i curatori delle eredità giacenti; gli esecutori testamentari.
Quando vi sono più obbligati, la dichiarazione presentata da uno degli obbligati libera tutti.
Il termine per la presentazione della dichiarazione è di dodici mesi dall’apertura della successione.
Il chiamato è obbligato fino a quando conserva lo status di chiamato; non lo è più se rinuncia all’eredità, prima di sei mesi; l’obbligo rimane definitivamente a suo carico se non rinuncia prima di sei mesi (ed, ovviamente, se accetta l’eredità).
Il contenuto della dichiarazione è piuttosto complesso; in essa devono essere indicati, tra l’altro (a parte i dati riguardanti il defunto e i chiamati): i beni che compongono l’eredità, quelli alienati negli ultimi sei mesi di vita e quelli donati; il valore di tali beni; i crediti contestati e quelli verso enti pubblici non ancora liquidati; le passività, ecc.
Insomma, nella dichiarazione di successione deve essere indicato tutto ciò che rileva ai fini dell’applicazione dell’imposta (per la determinazione del presupposto e della base imponibile, per la determinazione delle aliquote, ecc.).
Devono essere allegati diversi documenti (certificato di morte, stato di famiglia del defunto e degli eredi, testamento, estratti catastali, bilancio e inventario se in successione cadono aziende, documenti di prova delle passività, ecc.).
8.2 Liquidazione dell’imposta
Sulla base della dichiarazione (o delle dichiarazioni) di successione, l’ufficio liquida l’imposta principale e notifica l’“avviso di liquidazione” entro il termine decadenziale di tre anni dalla presentazione della dichiarazione.
In sede di liquidazione dell’imposta principale l’ufficio (analogamente a quanto previsto nella liquidazione delle imposte sui redditi dovute in base alla dichiarazione) corregge gli errori materiali e di calcolo commessi nella dichiarazione ed esclude le passività e gli oneri deducibili non provati, nonché le riduzioni e le detrazioni dell’imposta non spettanti perché non previste dalla legge o non provate.
Se la dichiarazione richiede rettifiche diverse da quelle già indicate (cioè se sono accertati beni non dichiarati o sono da rettificare i valori dichiarati), l’ufficio emette un atto denominato “avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta”.
Con tale atto l’ufficio rettifica la dichiarazione accertando beni dell’asse ereditario non dichiarati; alienazioni effettuate negli ultimi sei mesi di vita; donazioni non denunciate (ai fini della determinazione delle aliquote).
Esso provvede, inoltre, a rettificare il valore dei beni dichiarati, e ad escludere le passività non deducibili. Se la dichiarazione è omessa, si ha accertamento d’ufficio.
8.3 Riscossione dell’imposta
La riscossione dell’imposta avviene previa emissione, da parte dell’ufficio, dell’avviso di liquidazione, dell’avviso di rettifica e liquidazione o dell’avviso di accertamento e liquidazione. Il pagamento deve essere effettuato entro novanta giorni dalla notifica di tali atti. In caso di pendenza di giudizio, la riscossione è frazionata se l’imposta è complementare (un terzo entro novanta giorni dall’avviso; due terzi dopo la decisione di primo grado; l’intero dopo la decisione di secondo grado).
L’imposta supplementare è esigibile per intero dopo il secondo grado. L’imposta può essere pagata, oltre che in contanti, con titoli del debito pubblico, con titoli di credito bancari e postali, e con la cessione di beni culturali.
Se l’imposta non è pagata entro novanta giorni dall’avviso, si procede alla riscossione coattiva mediante iscrizione a ruolo.
9. L’imposta sulle donazioni
L’imposta si applica alle donazioni stipulate mediante atto pubblico (artt. 769 e 782 c.c.), e, in generale, ai trasferimenti a titolo gratuito, oltre che alla costituzione di vincoli di destinazione.
Gli atti gratuiti che non determinano il trasferimento di diritti, come, per esempio, il comodato, non sono tassati con questa imposta, ma con imposta di registro.
Le donazioni indirette sono soggette ad imposta in due casi:
quando l’esistenza di esse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi;
quando le liberalità abbiano determinato, da sole o unitamente a quelle già effettuate nei confronti del medesimo beneficiario, un incremento patrimoniale superiore all’importo di 350 milioni di lire (180.760 euro).
10. Costituzione di vincoli di destinazione
Sono soggetti ad imposta gli atti costitutivi di vincoli di destinazione, e, cioè, i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono segregati e sottratti alla disponibilità del disponente.
Il negozio di destinazione può essere privo di effetti traslativi, come accade quando un fondo patrimoniale è costituito con beni di proprietà di entrambi o di uno solo dei coniugi e nell’atto costitutivo del fondo sia espressamente stabilito che la proprietà rimane al conferente. Non produce effetto traslativo la costituzione, da parte di una società, di un patrimonio destinato ad uno specifico affare (art. 2447-bis c.c.).
La costituzione di vincoli non traslativi non è soggetta all’imposta sulle successioni e donazioni, ma all’imposta di registro in misura fissa, prevista per gli atti privi di contenuto patrimoniale.
La giurisprudenza, però, considera soggetti ad imposta proporzionale anche la costituzione di vincoli di destinazione senza effetti traslativi.
La costituzione di un vincolo di destinazione con effetto traslativo, disposta mediante testamento o con atto inter vivos, è soggetta all’imposta sulle successioni e donazioni.
11. Fiscalità dei trust
Gli atti relativi al trust, rilevanti ai fini delle imposte indirette, sono: l’atto istitutivo del trust; l’atto che vincola i beni in trust; il trasferimento dei beni del trust ai beneficiari.
L’atto istitutivo del trust, se non contempla anche il trasferimento di beni nel trust, è soggetto ad imposta di registro in misura fissa, quale atto privo di contenuto patrimoniale.
Invece, l’atto con cui il disponente vincola i beni in trust è un negozio a titolo gratuito, soggetto all’imposta sulle successioni e donazioni, in misura proporzionale.
Secondo l’Amministrazione finanziaria, nei trust con beneficiario individuato, la costituzione del vincolo di destinazione sorge sin dall’origine a favore del beneficiario; perciò, ai fini della determinazione delle aliquote, occorre guardare al rapporto intercorrente tra disponente e beneficiario (e non a quello tra disponente e trustee).
Il ritenere che il vincolo di destinazione nasca a favore dei beneficiari individuati comporta che la devoluzione ad essi dei beni vincolati in trust non costituisca un presupposto impositivo ulteriore. Non si applica, quindi, una seconda tassazione, dopo quella che grava sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in trust.
fonte altalex
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